Articolo a cura di: Redazione - Studio Legale Calvello

Le Sezioni Unite riconoscono la rilevabilità d’ufficio del giudicato esterno sopravvenuto nel giudizio di Cassazione e la sua efficacia sulle diverse annualità d’imposta quando riguarda elementi permanenti del rapporto tributario, comprese le esenzioni pluriennali.

Con la sentenza n. 13916/2006, le Sezioni Unite della Cassazione hanno stabilito che il giudicato esterno formatosi dopo la conclusione del giudizio di merito è deducibile e rilevabile d’ufficio anche in Cassazione, con possibilità di produrre la relativa documentazione ai sensi dell’art. 372 c.p.c., nel rispetto del contraddittorio. In materia tributaria, l’autonomia dei singoli periodi d’imposta non esclude l’efficacia del giudicato relativo ad annualità differenti, quando l’accertamento definitivo riguarda qualificazioni giuridiche o elementi preliminari destinati a permanere nel tempo. Tale principio trova applicazione nelle esenzioni e agevolazioni fiscali pluriennali, la cui spettanza, una volta definitivamente accertata per una parte del periodo agevolato, non può essere nuovamente contestata per altre annualità comprese nel medesimo arco temporale, a situazione fattuale e normativa immutata. La Corte ha così riconosciuto l’efficacia del giudicato relativo all’esenzione IVA per gli anni 1998 e 1999 anche rispetto al 1997.

LA VICENDA

L’Azienda Municipale di Igiene Ambientale di Verona aveva richiesto il rimborso dell’IVA applicata ai servizi svolti per il Comune nel 1997, invocando un’esenzione prevista per il primo triennio di attività. Durante il giudizio di Cassazione era sopravvenuta una sentenza definitiva che riconosceva la medesima esenzione per il 1998 e il 1999. Le Sezioni Unite hanno attribuito efficacia vincolante a tale giudicato anche per il 1997, rigettando sia il ricorso dell’Amministrazione finanziaria sia quello incidentale dell’azienda sulle spese.

IL PRINCIPIO ENUNCIATO DALLA CORTE

GIUDICATO CIVILE – Giudicato esterno – Formazione successiva alla conclusione del giudizio di merito – Deducibilità e rilevabilità d’ufficio in Cassazione – Produzione documentale ex art. 372 c.p.c. – Ammissibilità – GIUDICATO TRIBUTARIO – Autonomia dei periodi d’imposta – Efficacia del giudicato relativo ad annualità differenti – Elementi costitutivi permanenti – Esenzioni e agevolazioni pluriennali – Efficacia preclusiva – Sussistenza.

Il giudicato esterno formatosi successivamente alla conclusione del giudizio di merito è deducibile e rilevabile d’ufficio nel giudizio di Cassazione, potendo la relativa documentazione essere prodotta nelle forme e nei termini di cui all’art. 372 c.p.c., purché sia assicurato il rispetto del contraddittorio. In materia tributaria, il principio di autonomia dei periodi d’imposta non impedisce che l’accertamento contenuto in una sentenza passata in giudicato produca effetti vincolanti in controversie relative ad annualità diverse del medesimo tributo, quando riguardi qualificazioni giuridiche o altri elementi preliminari aventi carattere durevole e valore condizionante rispetto a una pluralità di periodi d’imposta. In particolare, il giudicato che riconosca la spettanza di un’esenzione o agevolazione pluriennale per alcune annualità estende la propria efficacia alle altre annualità comprese nel medesimo periodo agevolato, in ragione del carattere unitario dell’arco temporale previsto dalla disciplina agevolativa, purché rimangano immutati i relativi presupposti fattuali e normativi.

LA SENTENZA

Cassazione civile, Sezione Unite, Sentenza 16/06/2006, n. 13916

(Omissis)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Dopo essere stata costituita, con delibera del consiglio comunale di Verona n. 95 del 25 luglio 1996, in azienda speciale ai sensi della L. n. 142 del 1990, artt. 22 e 23, l’A.M.I.A. (Azienda Municipale di Igiene Ambientale), iniziò ad operare dal 1 gennaio 1997, svolgendo l’attività di raccolta rifiuti, e relativo trasporto alle discariche autorizzate, per il comune di Verona e per i comuni limitrofi, nonchè l’attività di spazzatura delle strade per il solo comune di Verona. Nelle prime operazioni, l’Azienda assoggettò ad IVA anche i servizi svolti per il comune di Verona, finchè essa – su indicazione del medesimo comune che riteneva le prestazioni eseguite dall’Azienda esenti da IVA fino al terzo anno dell’esercizio successivo a quello di acquisizione della personalità giuridica, in applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 14, (conv. con L. n. 427/1993) – chiedeva il rimborso dell’IVA. relativamente alle fatture emesse nei confronti dell’ente locale per l’anno 1997.

Formatosi il silenzio rifiuto, l’Azienda ricorreva al giudice tributario che accoglieva l’impugnazione sia in primo che in secondo grado.

Avverso la sentenza d’appello, il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate propongono ricorso per cassazione con unico motivo. Resiste l’Azienda con controricorso, proponendo con il medesimo atto ricorso incidentale con unico motivo, relativamente alla disposta integrale compensazione delle spese di lite.

Chiamata la causa innanzi alla Sezione Tributaria di questa Corte per l’udienza del 28 giugno 2005, il Collegio, con ordinanza n. 20035/05 depositata il 17 ottobre 2005 – vista l’istanza presentata dall’Azienda controricorrente con la quale veniva chiesta l’assegnazione della causa alle Sezioni Unite della Corte ai sensi dell’art. 374 c.p.c., comma 2, allegando la sopravvenuta formazione di un giudicato sulla medesima questione oggetto del presente giudizio, ma relativamente al rimborso chiesto al medesimo titolo per gli anni 1998 e 1999 – rimetteva gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite con riferimento al contrasto rilevato in seno alle diverse sezioni civili della Corte in ordine a) “alla rilevabilità e/o deducibilità del giudicato esterno formatosi nel corso del giudizio di legittimità”; e in seno alla sezione tributaria della medesima Corte in ordine b) “all’efficacia di giudicato esterno, in materia tributaria, dell’accertamento definitivo contenuto in decisione resa tra le stesse parti ma relativa ad annualità diverse dello stesso tributo o tributi diversi, pur in presenza dei medesimi presupposti fattuali”. La causa veniva, quindi, assegnata alle Sezioni Unite per essere chiamata all’odierna udienza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va disposta la riunione del ricorso principale e del ricorso incidentale in quanto proposti avverso la medesima sentenza.

1. Come già indicato in narrativa la presente causa è chiamata innanzi alle Sezioni Unite per la soluzione di un duplice contrasto verificatosi nella giurisprudenza della Corte in ordine alla rilevabilità (e deducibilità) del giudicato esterno nel giudizio di legittimità e all’efficacia (e, in caso positivo, ai limiti di efficacia) del giudicato esterno in materia tributaria. La soluzione delle situazioni di contrasto descritte nell’ordinanza di rimessione prevale ed è, quindi, necessariamente preliminare all’esame dei motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale: tali situazioni devono essere esaminate e risolte nello stesso ordine con il quale esse sono esposte nella richiamata ordinanza, avendo la prima – relativa alla rilevabilità del giudicato esterno nel giudizio di legittimità – carattere assorbente rispetto alla seconda – relativa all’efficacia del giudicato esterno in materia tributaria -, la quale, in caso di soluzione in senso negativo della prima, nemmeno dovrebbe essere affrontata.

2. Orbene, il contrasto giurisprudenziale in ordine alla rilevabilità (e deducibilità) del giudicato esterno nel giudizio di legittimità trova il suo fondamentale precedente e punto di avvio nella sentenza delle Sezioni Unite n. 226/2001 che ha affermato il seguente principio: “Poichè nel nostro ordinamento vige il principio della rilevabilità di ufficio delle eccezioni, derivando invece la necessità dell’istanza di parte solo dall’esistenza di una eventuale specifica previsione normativa, l’esistenza di un giudicato esterno, è, al pari di quella del giudicato interno, rilevabile d’ufficio, ed il giudice è tenuto a pronunciare sulla stessa qualora essa emerga da atti comunque prodotti nel corso del giudizio di merito. Del resto, il giudicato interno e quello esterno, non solo hanno la medesima autorità che è quella prevista dall’art. 2909 c.c., ma corrispondono entrambi all’unica finalità rappresentata dall’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche e dalla stabilità delle decisioni, le quali non interessano soltanto le;

parti in causa, risultando l’autorità del giudicato, riconosciuta non nell’interesse del singolo soggetto che lo ha provocato, ma nell’interesse pubblico, essendo essa destinata a esprimersi – nei limiti in cui ciò sia concretamente possibile – per l’intera comunità. Più in particolare, il rilievo dell’esistenza di un giudicato esterno non è subordinato ad una tempestiva allegazione dei fatti costitutivi dello stesso, i quali non subiscono i limiti di utilizzabilità rappresentati dalle eventualmente intervenute decadenze istruttorie, e la stessa loro allegazione può essere effettuata in ogni stato e fase dei giudizio di merito. Da ciò consegue che, in mancanza di pronuncia o nell’ipotesi in cui il giudice di merito abbia affermato la tardività dell’allegazione – e la relativa pronuncia sia stata impugnata – il giudice di legittimità accerta l’esistenza e la portata del giudicato con cognizione piena che si estende al diretto riesame degli atti del processo ed alla diretta valutazione ed interpretazione degli atti processuali, mediante indagini ed accertamenti, anche di fatto, indipendentemente dall’interpretazione data al riguardo dal giudice del merito”.

Partendo da questa assolutamente ragionevole “apertura” in ordine alla natura del giudicato esterno e alle connesse conseguenze stilla relativa deducibilità e rilevabilità ex officio nel giudizio di legittimità, la giurisprudenza della Corte, pur mantenendo fermo il principio affermato, si è poi divisa in ordine alla deducibilità e rilevabilità del giudicato esterno formatosi successivamente alla conclusione del giudizio di merito (e al valore preclusivo da riconoscere alla disposizione di cui all’art. 372 c.p.c.) tra due orientamenti, uno favorevole ad ulteriori passi in avanti ed uno maggiormente prudente e preoccupato, invece, di rimanere entro più rigidi confini.

2.1 Nel primo senso si è posta la sentenza n. 16376/2003 della Sezione Lavoro di questa Corte, che ha ritenuto rilevabile nel giudizio di legittimità il giudicato esterno anche qualora esso “risulti da atti che siano stati prodotti per la prima volta in cassazione, purchè il documento nuovo costituito dalla sentenza passata in giudicato si sia formato dopo l’esaurimento dei gradi di merito e venga prodotto con la notifica del ricorso per Cassazione, non operando in tal caso la preclusione di cui all’art. 372 c.p.c., che vieta nel giudizio di legittimità il deposito di atti e documenti non prodotti nei precedenti gradi, atteso che altrimenti l’eventuale contrasto tra le due pronunzie potrebbe sostanziare i presupposti di un vizio revocatorio, causando un inconveniente incompatibile con il principio di rango costituzionale di economicità dei giudizi”.

Nella stessa prospettiva si è collocata la sentenza n. 19772/2003 della Terza Sezione della Corte la quale, pur affermando che la disposizione di cui all’art. 372 c.p.c. preclude la produzione per la prima volta in sede di legittimità di atti da cui risulti la formazione del giudicato esterno nel corso del giudizio di merito, riconosce, poi, che siffatta preclusione non possa valere “qualora il giudicato non si sia formato nel corso del giudizio di merito e il documento serva per dimostrare che è venuto meno l’interesse alla proposizione del ricorso per Cassazione”.

Più di recente, la Sezione Tributaria di questa Corte con la sentenza n. 360/2006, ritenuto che sia “denun-ciabile con ricorso per Cassazione il contrasto rispetto ad un giudicato esterno intervenuto successivamente alla emanazione della sentenza impugnata al pari di quanto avviene per lo ius superveniens, ha proposto una “lettura elastica” dell’art. 372 c.p.c., in quanto ritenere preclusa l’acquisizione del documento comprovante la formazione del giudicato esterno successivamente alla conclusione del giudizio di merito “comporterebbe il grave inconveniente di consentire una pronuncia definitiva da parte (della) Corte, che potrebbe porsi in insanabile contrasto con il precedente, esponendo così la sentenza di cassazione al rischio di un vizio revocatorio”.

2.2 In senso contrario si è posta la sentenza n. 11731/2003 della Prima Sezione della Corte, la quale ha ritenuto irrilevante la circostanza che il giudicato si sia formato successivamente al giudizio di merito giacchè la limitazione stabilita dall’art. 372 c.p.c. “è intrinseca alla struttura del giudizio di legittimità e, dunque, non è superabile”. Nella stessa prospettiva si è collocata la sentenza n. 13854/2004 della Sezione Tributaria della Corte, la quale ha ritenuto operante la preclusione derivante dall’art. 372 c.p.c., anche “nel caso di sopravvenienza del giudicato esterno dopo la proposizione del ricorso o del controricorso, tenuto conto della peculiare struttura del giudizio di Cassazione, incompatibile con l’attività di istruzione probatoria” (in senso adesivo, cfr. Cass. n. 4307/2005 in motivazione, nonchè Cass. n. 3925/2002).

2.3 Le Sezioni Unite, pur riconoscendo che quest’ultimo orientamento sia mosso da legittime (ed apprezzabili) preoccupazioni, ritengono, tuttavia, che ad esso vada preferito il primo e debba essere, quindi, affermata la deducibilità e la rilevabilità nel giudizio di legittimità del giudicato esterno che si sia formato successivamente alla conclusione del giudizio di merito. Militano a favore di questa conclusione molteplici ragioni. Innanzitutto non può disconoscersi la notevole forza maieutica della sentenza n. 226/2001, con la quale queste Sezioni Unite hanno affermato tre importanti principi:

a) il giudicato intorno e li giudicato esterno hanno la medesima autorità è corrispondono entrambi all’unica finalità rappresentata dall’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche e dalla stabilità delle decisioni, finalità cui è sotteso un interesse pubblico;

b) l’esistenza del giudicato esterno è, al pari di quella del giudicato interno, rilevabile d’ufficio;

c) Il giudicato non deve essere incluso nel fatto e, pur non identificandosi nemmeno con gli elementi normativi astratti, è da assimilarsi, per la sua intrinseca natura e per gli effetti che produce, a tali elementi normativi. La conseguenza è che l’interpretazione del giudicato deve essere trattata piuttosto alla stregua dell’interpretazione delle norme che non alla stregua dell’interpretazione dei negozi e degli atti giuridici. Una volta assimilato il giudicato (interno o esterno, che esso sia) agli “elementi normativi” – assimilazione più volte confermata da queste Sezioni Unite le quali hanno ribadito che “il giudicato, essendo destinato a fissare la “regola” del caso concreto, partecipa della natura dei comandi giuridici e, conseguentemente, la sua interpretazione non si esaurisce in un giudizio di fatto, ma deve essere assimilata, per la sua intrinseca natura e per gli effetti che produce, all’interpretazione delle norme giuridiche” (Cass. S.U. nn. 23242 del 2005 e 5105 del 2003) – e rilevato che esso corrisponde non (solo) ad un interesse delle parti, ma (anche) ad un interesse pubblico, è, in verità, riduttivo limitare la deducibilità e rilevabilità del giudicato esterno solo all’ipotesi in cui il giudicato stesso si sia formato nel corso del giudizio di merito.

Siffatta conclusione appare di maggior evidenza qualora si tenga conto – come si deve tener conto – della costituzionalizzazione dei principi sul “giusto processo” operata dalla nuova formulazione dell’art. 111 Cost. – soprattutto quello sulla “ragionevole durata del processo” -, i quali impongono un controllo sull’intrinseca ragionevolezza della procedura vincolandola a criteri di efficacia e di efficienza del “dire diritto”. Ciò esclude che siano legittimamente perseguibili linee interpretative che diano rilievo a formalismi superflui – non giustificati da effettive e concrete garanzie difensive – che possano ostacola/re soluzioni maggiormente congrue all’obiettivo della “ragionevole durata”.

Privilegiando questa chiave di lettura è agevole vedere come il giudicato sia uno dei presidi essenziali della “ragionevole durata”, in quanto, preclude, mediante la sanzione della irrevocabilità della decisione, una inesausta ricerca della verità in un “”processo senza fine”. Di più, nel giudicato si risolve la funzione primaria del processo, che è quella di stabilire la “regola del caso concreto”, eliminando – mediante la stabilità della decisione – l’incertezza riguardo all’applicazione di una norma di diritto ad una specifica fattispecie: sicchè, proprio perchè assolve a questa fondamentale esigenza dell’ordinamento, il giudicato non è patrimonio esclusivo dei diritti delle parti, ma risponde ad un preciso interesse pubblico.

Il canone di “certezza”, assicurato dal giudicato, trova compiuta espressione nel superiore principio del ne bis in idem, cui è orientato un sistema specifico di mezzi processuali – quali sono ad es. quelli predisposti dagli artt. 39 e 395 c.p.c., n. 5 – inteso ad evitare il formarsi (anche come semplice fattispecie di pericolo) di giudicati contrastanti. In questa prospettiva sarebbe non solo assurdo sotto il profilo del comune buon senso, ma anche contrario ai criteri di logicità ed economia cui deve essere costantemente orientata la vicenda processuale, imporre ad un giudice di pronunciare una sentenza che egli, nel momento della decisione, già sa essere in contrasto con il principio del ne bis in idem e potenzialmente destinata ad essere inutiliter data.

Questa, e non altra, sarebbe la condizione nella quale si troverebbe la Corte di legittimità, qualora dovesse omettere – consapevolmente e (eventualmente) per effetto di una opzione esegetica (eccessivamente) formalista – di dare rilievo al giudicato esterno che si sia formato successivamente alla conclusione del giudizio di merito (o, persino, alla notifica del ricorso per Cassazione, com’è nel caso di specie). Nel quadro di un orientamento giurisprudenziale che ha correttamente sancito – e proprio in funzione del rispetto del canone fondamentale del ne bis in idem e dei principi del giusto processo – la rilevabilità ex officio del giudicato esterno formatosi nei corso del giudizio di merito (tra tutte la già ricordata sentenza di queste sezioni unite n. 226/2001) ed ha ammesso – in ragione del rispetto dei medesimi principi – la produzione in sede di legittimità della documentazione comprovante la nullità della sentenza impugnata che derivi da giudicato interno per inammissibilità del ricorso in appello, in quanto tale sentenza, avendo deciso nonostante il giudicato formatosi, non è idonea a disciplinare il rapporto controverso e non è conforme alla fattispecie (cfr. Cass. Sez. Lav. n. 18129/2005), sarebbe privo di ragionevoli giustificazioni stabilire l’irrilevanza del giudicato esterno solo perchè esso si sia formato dopo la conclusione del giudizio di merito. L’esigenza da salvaguardare – garantire il ne bis in idem ed evitare la possibile formazione di giudicati contrastanti – rimane, con tutta evidenza, la stessa e l’unico motivo dell’operare diversamente sarebbe (irragionevolmente) costituita dal “fattore tempo”: il mero fatto, cioè, che il giudicato esterno sia sopravvenuto nella pendenza del giudizio in Cassazione o comunque successivamente alla conclusione della fase di merito, circostanza che certamente non può addebitarsi ad alcuna delle parti in conflitto. Peraltro, la rilevabilità del giudicato esterno formatosi in pendenza del giudizio di Cassazione si palesa essere il mezzo più efficace per la garanzia del ne bis in idem e atto a favorire una soluzione compatibile con una “ragionevole durata del processo”, rispondendo così ad una interpretazione costituzionalmente conforme delle regole processuali.

2.4 Alla affermanda rilevabilità in sede di legittimità del giudicato esterno forgiatosi successivamente alla conclusione del giudizio di merito non è di ostacolo un supposto divieto di produzione della documentazione attestante la formazione del predetto giudicato (non potendo supplirvi la, peraltro assai spesso impossibile, scienza privata del giudice) che deriverebbe dall’art. 372 c.p.c..

La richiamata norma di rito non costituisce preclusione alla producibilità nel giudizio di cassazione della predetta documentazione in quanto;

a) il divieto imposto dall’art. 372 c.p.c. è assoluto esclusivamente con riferimento ai documenti che potevano essere prodotti nella fase di merito e non lo sono stati (la documentazione comprovante la formazione del giudicato esterno in tempi successivi alla conclusione del giudizio di merito, per questo solo fatto non può rientrare nella suddetta categoria di documenti);

b) i documenti di cui la medesima norma di rito consente la produzione sono quelli attinenti alla nullità della sentenza impugnata e all’ammissibilità del ricorso o del controricorso: la documentazione comprovante la formazione del giudicato esterno in tempi successivi alla conclusione del giudizio di merito presenta caratteristiche che militano a favore della sua collocabilità in questa seconda categoria di documenti.

In primo luogo, l’aver riconosciuto che il giudicato -in quanto espressione della regola iuris del caso concreto – è assimilabile agli “atti normativi” (cfr. la più volte citata Cass. n. 226/2001), già esclude che la produzione dei documenti che comprovino la formazione del giudicato successivamente alla conclusione del giudizio di merito possa trovare ostacolo nella disposizione di cui all’art. 372 c.p.c., dato che la produzione per la prima volta in sede di legittimità di atti a contenuto normativo è stata tradizionalmente riconosciuta possibile dalla giurisprudenza della Corte (cfr. Cass. n. 4823/2000, 1102/1981 e 442/1979 circa la copia di un regolamento edilizio).

In secondo luogo, questa Corte ha costantemente riconosciuto che “quando nel corso del giudizio di legittimità intervenga una transazione o altro fatto che determini la cessazione della materia del contendere, in tale fattispecie è ravvisabile una causa di inammissibilità del ricorso sia pure sopravvenuta – in ogni caso, idonea a consentire, ai sensi dell’art. 372 c.p.c., la produzione del documento che ne comprovi la sussistenza – per essere venuto meno l’interesse della parte ricorrente ad una pronuncia sul merito dell’impugnazione” (cfr Cass. n. 13565/2005; 11176/2004; 1205/2003; S.U. 368/2000). Orbene nel sopravvenire del giudicato esterno si viene a determinare nel giudizio di legittimità una situazione non dissimile, venendo a mancare un presupposto essenziale per la trattazione nel merito del ricorso: infatti, è stata già affermata, rispetto alla fattispecie sottoposta all’esame della Corte, la regola iuris la cui stabilità, in ragione del superiore interesse dell’ordinamento, è destinata a prevalere sulla pretesa di una delle parti ad ottenere l’affermazione per lo stesso caso di un diversa regola. In altri termini la regola iuris (del caso concreto) superveniens impone al giudice un dovere di conformarvisi, determinando nel giudizio pendente una situazione non dissimile da quella che comunemente si definisce con l’espressione “cessata materia del contendere”.

La documentazione comprovante l’avvenuta formazione del giudicato esterno successivamente alla conclusione del giudizio di merito, proprio per le caratteristiche del giudicato di porsi come regola iuris del caso concreto, può essere prodotta in sede di legittimità nelle forme di cui all’art. 372 c.p.c., unitamente al deposito del ricorso, se si tratta di giudicato formatosi nella pendenza del termine di impugnazione, o in caso di formazione successiva alla notifica del ricorso, fino all’udienza di discussione prima dell’inizio della relazione, cioè nello stesso termine che la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto ammissibile come l’ultimo utile per il deposito di documenti attestanti la legittimazione processuale (Cass., Sez. 1^, n. 15350/2000 e n. 5066/1997) o relativi alla ammissibilità del ricorso (Cass., Sez. Lav., n. 23321/2004 e n. 3736/2000). Tuttavia, dovrà, in ogni caso, essere assicurata la garanzia del contraddittorio e, pertanto, se la produzione del documento, attestante la formazione del giudicato esterno successivamente alla conclusione del giudizio di merito, dovesse aver luogo oltre il termine stabilito per il deposto delle memorie ex art. 378 c.p.c., la Corte – tanto più avvalendosi dei poteri riconosciutile dall’art. 384 c.p.c., comma 3, nella formulazione risultante dalla novella di cui al D.Lgs. n. 40 del 2006 (per i ricorsi cui tale novella sia applicabile), per il caso che debba essere posta a base della decisione una questione rilevabile d’ufficio (e l’efficacia del giudicato esterno è tra queste) – dovrà assegnare alle parti un opportuno termine per il deposito in cancelleria di eventuali osservazioni.

2.5 Da ultimo, si deve osservare, in ordine alla deducibilità in sede di legittimità del giudicato esterno formatosi successivamente alla conclusione del giudizio di merito, che non può valere, nel caso, quanto affermato nella già richiamata sentenza n. 226/2001 di queste Sezioni Unite, circa il fatto che l’eccezione di giudicato non possa essere dedotta per la prima volta in cassazione, attesa la non deducibilità di questioni nuove in sede di giudizio di legittimità.

Questa affermazione, mentre conserva tutta la sua validità con riferimento alla fattispecie posta ad oggetto della predetta sentenza n. 226/2001 – ossia ad un giudicato esterno che si sia formato nel corso del giudizio di merito -, non è efficacemente replicatale nel caso che qui interessa – nel quale il giudicato esterno si assume essersi formato successivamente alla conclusione del giudizio di merito -, in quanto è “nuova” la questione che avrebbe potuto essere sollevata nel giudizio di merito e non lo è stata: orbene è più che ovvio che non poteva proporsi nel giudizio di merito l’eccezione relativa ad un giudicato che si sia formato solo dopo la conclusione di quel giudizio.

3. Affermata, quindi, per le ragioni esposte la deducibilità e rilevabilità in sede di legittimità del giudicato esterno formatosi successivamente alla conclusione del giudizio di merito, con la possibilità di produrre nelle forme di cui all’art. 372 c.p.c., la relativa attestazione, a seconda dei casi, con il deposito del ricorso o fino all’udienza di discussione, diviene rilevante stabilire nel caso di specie se, in materia tributaria, possa attribuirsi efficacia di giudicato esterno all’accertamento definitivo contenuto in una decisione resa tra le stesse parti ma relativa ad annualità diverse dello stesso tributo o a tributi diversi pur in presenza dei medesimi presupposti di fatto.

Anche su questo punto, l’ordinanza di rimessione alle Sezioni Unite ha registrato un contrasto, stavolta tutto interno alla Sezione tributaria della Corte, tra due orientamenti: un primo, che si fonda su alcune pronunce emesse da altre Sezioni della Corte in materie diverse da quella tributaria, favorevole a dare rilievo al giudicato esterno, un secondo, di segno negativo, giustificato dalla ritenuta autonomia dei rapporti d’imposta.

3.1 Nel primo senso, si sono pronunciate le sentenze della Sezione tributaria nn. 10280/2000 (sulla rilevanza del giudicato esterno formatosi relativamente ad altra annualità della medesima imposta), 6883/2001 (sulla rilevanza del giudicato esterno formatosi relativamente ad altra imposta) e 7506/2001 (che afferma il principio, pur escludendone l’applicazione nel caso concreto – accertamento di maggior reddito a carico della società e accertamento di maggior reddito a carico dei soci – per difetto di identità delle parti in entrambe le cause), che hanno riprodotto un principio affermato da altre Sezioni della Corte con riferimento al giudizio civile (la Sezione, Lavoro, con la sentenza n. 15497/2003, la Sezione Terza, con le sentenze nn. 3795 e 9401 del 1999 e 5748/1988; la Sezione Prima, con la sentenza n. 7891/1995; la Sezione Seconda con le sentenze nn. 1564/1988 e 4807/1978): “In tema di giudicato, qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno dei due sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza con autorità di cosa giudicata, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, e ciò anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo”. Questo stesso principio è riaffermato da altra sentenza della Sezione Tributaria – la n. 8658/2001 (sulla rilevanza del giudicato esterno formatosi relativamente ad altra annualità della medesima imposta) – secondo cui la regola espressa dal predetto principio “non trova deroga in caso di situazioni giuridiche di durata, giacchè anche in tal caso l’oggetto del giudicato è un unico rapporto e con gli effetti verificatisi nel corso del suo svolgimento e conseguentemente neppure il riferimento al principio dell’autonomia dei periodi d’imposta può consentire un’ulteriore disamina tra le medesime parti della qualificazione giuridica del rapporto stesso contenuta in una decisione della commissione tributaria passata in giudicato”.

3.2 In senso contrario, si è pronunciata la sentenza n. 8709/2003 della medesima Sezione Tributaria, secondo la quale “nel sistema tributario, ogni anno fiscale mantiene la propria autonomia rispetto agli altri e comporta la costituzione, tra contribuente e fisco, di un rapporto giuridico distinto rispetto a quelli relativi agli anni precedenti e successivi. Ne consegue che, qualora le controversie relative a diverse annualità d’imposta del medesimo tributo, ancorchè concernenti questioni in tutto o in parte analoghe, siano separatamente decise con più sentenze (anzichè con una sola, previa riunione dei relativi giudizi), ciascun giudizio mantiene la sua autonomia e la decisione ad esso relativa non è suscettibile di costituire cosa giudicata rispetto ai giudizi relativi alle altre annualità”. Un concetto analogo si trova espresso nella sentenza n. 14714/2001 della stessa Sezione, laddove si afferma che “nel contenzioso tributario, ai fini dell’applicazione dell’art. 395 c.p.c., n. 5, (richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 64), perchè una sentenza possa considerarsi contraria ad altra precedente avente autorità di cosa giudicata, occorre che tra i due giudizi vi sia identità di soggetti e di oggetto, tale che l’oggetto del secondo giudizio sia costituito dal medesimo rapporto tributario definito irrevocabilmente nel primo, ovvero che in quest’ultimo sia stato definitivamente compiuto un accertamento radicalmente incompatibile con quello operante nel giudizio successivo; ne consegue che – posto che, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 7, l’imposta sui redditi è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma – non è configurabile il detto motivo di revocazione allorchè il precedente giudicato si riferisca ad un’annualità di imposta sui redditi diversa dal periodo d’imposta considerato nella impugnata sentenza”.

In fattispecie non tributaria, a conclusioni (apparentemente) non dissimili sembra pervenire la sentenza n. 14593/2004 della Terza Sezione secondo la quale “ricorre l’effetto preclusivo del giudicato esterno allorchè tra il giudizio in corso e quello definito con sentenza inoppugnabile sussista una piena identità di causa petendi e di petitum, il che non può verificarsi qualora siano azionati in giudizio due crediti diversi, sebbene relativi ad uno stesso rapporto che si protrae nel tempo, per la cui concreta realizzazione sono necessari due distinti titoli esecutivi”.

3.3 Queste Sezioni Unite ritengono sia da affermare la maggior correttezza del primo tra gli orientamenti descritti, sia pur con qualche ulteriore precisazione dovuta, in special modo, alla peculiarità della materia tributaria che poco si presta a generalizzazioni.

3.4 I problemi in realtà non sorgono in ragione di una supposta radicale diversità del processo tributario rispetto al processo civile, che anzi, come evidenzia la dottrina più consapevole, la legge di delega dalla quale è nata la disciplina del nuovo (ed ancor attuale) processo tributario aveva assunto, tra i criteri e i principi direttivi della riforma, proprio l’adeguamento del processo tributario al processo civile (e in questa direzione appare con chiarezza orientata ogni successiva evoluzione delle regole processuali).

In particolare si è formato un consenso ormai quasi unanime sul fatto che il processo tributario non sia un “giudizio sull’atto” (da annullare), ma abbia, invece, ad oggetto la tutela di un diritto soggettivo del contribuente: un giudizio che inevitabilmente si estende al merito e, quindi, anche all’accertamento del rapporto. La giurisprudenza di questa Corte, in linea con siffatto orientamento, ha affermato che “l’impugnazione davanti al giudice tributario attribuisce a quest’ultimo la cognizione non solo dell’atto, come nelle ipotesi di “impugnazione-annullamento”, orientate unicamente all’eliminazione dell’atto, ma anche del rapporto tributario, trattandosi di una c.d. “impugnazione-merito”, perchè diretta alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva (nella specie) dell’accertamento dell’amministrazione finanziaria, implicante per esso giudice di quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dalle domande di parte; ne consegue che il giudice che ritenga invalido l’avviso di accertamento non per motivi formali, ma di carattere sostanziale, non deve limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria, e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte” (così Cass. n. 3309/2004; in senso conforme cfr. Cass. nn. 614/2006; 4280/2001; v. altresì, Cass. nn. 28770/2005; 16171/2000).

Sicchè, una volta stabilito che il processo tributario non è (solo) un “giudizio sull’atto”, si deve escludere che il giudicato (salvo che il giudizio non si sia risolto nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione) esaurisca i propri effetti nel limitato perimetro del giudizio in esito al quale si è formato e se ne deve ammettere una potenziale capacità espansiva in un altro giudizio tra le stesse parti, secondo regole non dissimili – nei limiti della “specificità tributaria” – da quelle che disciplinano l’efficacia del “giudicato esterno” nel processo civile. D’altro canto, la tipicità del modello processuale tributario non può essere letta senza tener conto del fatto che la nuova formulazione dell’art. 111 Cost., fissa una direttiva generale cui deve rispondere l’in-terpretazione di ogni modello processuale secondo la regola del “giusto processo”, che impone tra l’altro la realizzazione della “effettività della tutela” (scopo cui precipuamente risponde l’efficacia del giudicato).

3.5 La maggiore difficoltà che, in materia tributaria, trova il riconoscimento di una “ultrattività del giudicato” – cioè della possibilità che l’accertamento relativo ad un periodo d’imposta “faccia stato” anche per i periodi successivi -, è dovuta alla “autonomia dei periodi d’imposta”, che troverebbe un sostegno normativo nella disposizione di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 7, secondo la quale “l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma”.

In una prospettiva analoga, ma con riferimento alla diversa fattispecie delle obbligazioni contributive nel settore delle assicurazioni sociali obbligatorie, è stata negata la “configurabilità di un unico rapporto giuridico fondamentale che colleghi i debiti relativi dei diversi periodi”, con la conseguenza che “la diversità dei periodi, pur nella identità dei termini di riferimento e di connotazione del rapporto, basta a far configurare quali diversi i rapporti contributivi ad essi afferenti, dal che segue, a sua volta, che il giudice del primo giudizio non può stabilire, con efficacia di giudicato, che le norme sottoposte al suo esame debbano essere interpretate nel senso che anche per il futuro l’obbligo contributivo si atteggia in un determinato modo, giacchè per questa parte egli giudicherebbe di un rapporto del quale non si sono ancora realizzati tutti i presupposti, e pertanto in assenza di un interesse delle parti alla relativa pronunzia, configurandosi quindi una tale decisione, per questo aspetto, quale meramente interpretativa della astratta volontà di legge e non, come è invece coessenziale al giudicato, come affermazione della volontà di legge nel caso concreto” (Cass. S.U. n. 10933/1997).

In realtà la disposizione di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 7 – la quale riguarda, peraltro, le sole imposte sui redditi (e non ogni fattispecie di “imposta periodica”) e trova significative deroghe sul piano normativo (ad es. per quanto concerne il “riporto delle perdite”, il “riporto dei crediti d’imposta”, la “rettifica delle rimanenze”) – non ha alcuna decisività (come non l’ha, per la specificità del tema affrontato, la precitata sentenza delle Sezioni Unite n. 10933/1997) rispetto alla soluzione del problema della “ultrattività del giudicato”, in quanto, come ha rilevato la dottrina più consapevole, l’autonomia delle obbligazioni d’imposta relative a periodi diversi vale solo a negare la possibile esistenza di un’unica obbligazione corrispondente a più periodi d’imposta o di un rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra le più obbligazioni sorte, in periodi d’imposta diversi: ma non vale ad escludere, e ciò proprio per la “periodicità” di alcuni tributi, che possano esistere elementi rilevanti ai fini della determinazione del dovuto che siano comuni a più periodi d’imposta o che l’accertamento giudiziale del modo d’essere dell’obbligazione relativa ad un singolo periodo d’imposta possa implicare anche l’accertamento di una questione capace di “fare stato” (con forza di giudicato) nel giudizio relativo all’obbligazione sorta in un periodo d’imposta diverso. In altri termini, se è vero che l’autonomia dei periodi d’imposta comporta l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, è altrettanto vero che una siffatta indifferenza trova ragionevole giustificazione solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili): ma ben vi possono essere – ed effettivamente vi sono – elementi costitutivi della fattispecie a carattere (tendenzialmente) permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta. Così lo sono, ad es., le qualificazioni giuridiche (che individuano vere e proprie situazioni di fatto) – “ente commerciale”, “ente non commerciale”, “soggetto residente”, “soggetto non residente”, “bene di interesse storico-artistico”, ecc. – assunte dal legislatore quali elementi “preliminari” per l’applicazione di una specifica disciplina tributaria e per la determinazione in concreto dell’obbligazione per una pluralità di periodi d’imposta (a valere, cioè, fino a quando quella qualificazione non sia venuta meno fattualmente – ad es.

trasformazione dell’ente non commerciale in ente commerciale – o normativamente). A questa tipologia di “elementi preliminari”, possono essere a-scritti anche la “categoria e la rendita catastale” e la “spettanza di una esenzione o agevolazione pluriennale”.

3.6 E’ innegabile che tali elementi – per la loro caratteristica di eccedere il limitato arco temporale del “periodo d’imposta” assunto dalla norma tributaria per la determinazione del dovuto, rimanendo costanti per più periodi, e per la loro pregiudizialità nella costituzione della medesima fattispecie tributaria oggetto del giudizio relativo ad ogni singolo periodo d’imposta – possono essere oggetto di accertamento e l’eventuale giudicato formatosi in un giudizio relativo ad un periodo di imposta può (e deve) avere efficacia preclusiva nel giudizio relativo al medesimo tributo per altro periodo d’imposta. Altrimenti: si verrebbe a porre in discussione lo stesso principio di effettività tutela, alla cui asseverazione risponde la c.d. “efficacia regolarmentare del giudicato” (e del giudicato tributario, in particolare), in base alla quale il primo giudicato – stante il suo contenuto precettivo che eccede la definizione del “segmento di rapporto” oggetto specifico del singolo giudizio e assume il valore di regola dell’agire futuro delle parti, così realizzando l’interesse protetto dalla situazione giuridica accertata in giudizio – è idoneo a condizionare ogni successivo giudizio, immutata restando la situazione fattuale e normativa.

Ciò vale tanto più con riferimento ai summenzionati “e-lementi preliminari” nella costituzione della fattispecie tributaria – ad es., come si è già detto, le “qualificazioni giuridiche” -, i quali, per la loro strutturale propedeuticità (o strumentalità) al riconoscimento di un determinato diritto, sono naturalmente correlati ad un interesse protetto che ha il carattere della durevolezza e, quindi, all’efficacia regolamentare del giudicato che su di essi si sia formato. Ciò esclude, peraltro, che il giudicato relativo ad un singolo periodo d’imposta sia idoneo a “fare stato” per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica: non ad ogni statuizione della sentenza può riconosce siffatta idoneità, bensì, come conviene un’autorevole dottrina, solo a quelle che siano relative a “qualificazioni giuridiche” o ad altri eventuali “elementi preliminari” rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo.

In buona sostanza, si tratta di evitare una eccessiva enfatizzazione della autonomia dei periodi di imposta, privilegiando la possibile considerazione unitaria del tributo (periodico) dettata dalla sua stessa ciclicità, nel rispetto, sul piano sostanziale, del principio di ragionevolezza e, sul piano processuale, del principio della effettività della tutela. Si tratta ancora una volta di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario il quale, al di là delle soluzioni specifiche relative al caso concreto dibattuto in giudizio, è destinato ad essere, per gli elementi della fattispecie che a questo fine rilevino, norma agendi, cui dovranno conformarsi tanto l’amministrazione quanto il contribuente – astretti da un vincolo procedimentale di collaborazione nella determinazione del tributo che corre tra i poli della dichiarazione (e possibile autoliquidazione) e del controllo (ed eventuale accertamento- rettifica). – per la individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi di imposta. Gli elementi rispetto ai quali opera l’efficacia regolamentare del giudicato tributario sono quelli, e solo quelli, che abbiano un “valore condizionante” per la valutazione e la disciplina di una pluralità di altri elementi della fattispecie e per la produzione degli effetti previsti dalla norma (o, secondo il linguaggio utilizzato da altra dottrina, quegli elementi che costituiscano “i referenti per l’applicazione di specifiche discipline”).

4. Tornando oramai caso oggetto del presente giudizio, si può osservare che esso concerne una fattispecie di pretesa esenzione pluriennale che sarebbe stabilita dal D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 14, convertito con L. n. 427 del 1993, a norma della quale “nei confronti delle società per azioni e delle aziende speciali istituite ai sensi della L. 8 giugno 1990, n. 142, articoli 22 e 23, nonchè nei confronti dei nuovi consorzi costituiti a norma degli articoli 25 e 60 della medesima legge si applicano, fino al termine del terzo anno dell’esercizio successivo a quello rispettivamente di acquisizione della personalità giuridica o della trasformazione in aziende speciali consortili, le disposizioni tributarie applicabili all’ente territoriale di appartenenza”. Nella fattispecie si tratterebbe della esclusione dalla soggezione ad IVA, come per i comuni, della prestazione di gestione e .. smaltimento dei rifiuti urbani svolta da una azienda speciale (nel caso, la controricorrente e ricorrente incidentale) per il primo triennio di attività.

4.1 Non rileva discutere in questa sede del fatto se una siffatta “esenzione” spettasse o Municipale di Igiene Ambientale per il Comune di Verona, in quanto è stato accertato, con sentenza passata in giudicato, che la esenzione effettivamente spettava all’Azienda per gli anni 1998 e 1999, laddove la sentenza qui impugnata l’ha negata per l’anno 1997 (primo anno del triennio della supposta esenzione).

Orbene, tenuto conto di quanto dapprima si è detto in ordine all’efficacia del giudicato tributario nell’ambito dei tributi periodici (con le cui caratteristiche le “esenzioni o agevolazioni pluriennali” hanno una evidente correlazione), va considerato che in questo tipo di esenzioni o agevolazioni il tempo costituisce un elemento referente della fattispecie. Invero la “pluriennalità” assume carattere costitutivo dell’esenzione o agevolazione in quanto il relativo arco temporale di estensione è stabilito in ragione di una considerazione unitaria di un insieme di periodi di imposta, trattati sostanzialmente come una sorta di “maxiperiodo”: sicchè la disciplina dell’esenzione o agevolazione ha riguardo non a singole obbligazioni considerate isolatamente, ma ad un complesso unitario di periodi di imposta, con la ineludibile conseguenza che, una volta accertato con sentenza passata in giudicato che spetti al contribuente il diritto all’esenzione per un segmento dell’arco temporale di estensione dell’esenzione medesima, tale sentenza avrà necessariamente efficacia di giudicato esterno in un diverso giudizio nel quale eventualmente si dibatta della spettanza del diritto per un’altro segmento del medesimo arco temporale. L’agevolazione, infatti, o spetta per l’intero spazio pluriennale per il quale è data (nel caso, il primo triennio di attività dell’azienda speciale) e che nella fattispecie agevolativa è assunto come elemento unitario, o non spetta affatto.

Pertanto, alla luce delle surriportate considerazioni, va affermato che, nel caso di specie, è rilevabile – ex officio e sulla base della documentazione acquisita agli atti nel pieno rispetto del contraddittorio tra le parti – il giudicato esterno formatosi successivamente alla notifica del ricorso per Cassazione relativamente al riconoscimento – per gli anni 1998 e 1999 – della spettanza all’Azienda dell’esenzione pluriennale dall’IVA per il primo triennio di attività di gestione e smaltimento dei rifiuti urbani per il Comune di Verona; va affermato, altresì, che tale giudicato, porr la caratteristica unitaria dell’arco temporale di estensione dell’agevolazione considerata, ha effetto anche per l’anno oggetto del presente giudizio (il 1997), che rappresenta il primo del triennio iniziale di esercizio da parte dell’Azienda dell’attività agevolata e per il quale spetta, quindi, l’esenzione de qua (come per il 1998 e il 1999).

5. Il ricorso principale proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze e dall’Agenzia delle Entrate poichè finalizzato a porre in discussione la questione relativa alla spettanza dell’esenzione che risulta coperta dal giudicato esterno dedotto da parte controricorrente, deve essere, pertanto, rigettato.

Rigettato deve essere anche il ricorso incidentale proposto dall’Azienda Municipale di Igiene Ambientale per il Comune di Verona, relativo al solo capo della compensazione delle spese, in quanto nella specie, da un lato, non risulta violato il principio secondo il quale le spese non possono essere poste a carico della parte totalmente vittoriosa e, dall’altro, non risultano addotte dal giudice di merito ragioni palesemente o macroscopicamente illogiche e tali da inficiare, per la loro inconsistenza o evidente erroneità, lo stesso processo formativo della volontà decisionale. La “novità della questione”, che il giudice di merito assume come motivazione della disposta compensazione delle spese, non presenta le suddette caratteristiche e si sottrae, pertanto, al, sindacato della Corte.

La rilevanza e la difficoltà delle questioni risolte con il presente giudizio giustifica la compensazione delle spese anche per quanto concerne la fase di cassazione.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Riunisce i ricorsi e li rigetta entrambi. Compensa le spese.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 maggio 2006.

Depositato in Cancelleria il 16 giugno 2006