Affrancazione gratuita del disavanzo di fusione: la mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi fa perdere il beneficio fiscale

La Corte di Cassazione ha stabilito che l’affrancazione gratuita del disavanzo di fusione non opera automaticamente, ma richiede una specifica richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui la fusione produce effetti. La mancata compilazione dei quadri previsti dalla normativa non può essere qualificata come mera irregolarità formale. Secondo i giudici, l’opzione fiscale costituisce una manifestazione di volontà negoziale del contribuente, la cui omissione determina la perdita del beneficio. Ne consegue la piena legittimità dell’accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate ha assoggettato a tassazione la plusvalenza derivante dalla successiva cessione del bene.

LA VICENDA

La società Gaia Srl contestava un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva tassato una plusvalenza derivante dalla vendita di un terreno edificabile. La contribuente sosteneva di avere beneficiato dell’affrancazione gratuita del disavanzo di fusione prevista dal D.Lgs. n. 358/1997. La Cassazione ha respinto il ricorso rilevando che la società non aveva richiesto il beneficio nella dichiarazione dei redditi, come imposto dalla legge.

IL PRINCIPIO ENUNCIATO DALLA CORTE

IMPOSTE SUI REDDITI – Fusione societaria – Disavanzo di fusione – Affrancazione gratuita – Manifestazione di volontà nella dichiarazione dei redditi – Necessità – Omessa indicazione – Decadenza dal beneficio – Tassazione della plusvalenza – Legittimità

In tema di fusioni societarie, il beneficio dell’affrancazione gratuita del disavanzo di fusione previsto dall’art. 6 del D.Lgs. n. 358/1997 non può essere riconosciuto in assenza della specifica richiesta da formulare nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui la fusione produce effetti. L’esercizio dell’opzione costituisce una vera e propria manifestazione di volontà negoziale del contribuente e la sua omissione non integra una mera irregolarità formale emendabile, ma determina la decadenza dal beneficio fiscale, con conseguente legittimità della tassazione della plusvalenza realizzata.

L’ORDINANZA

Cassazione civile, Sezione V, Ordinanza, 05/05/2026, n. 12699

(Omissis)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla Gaia Srl l’avviso di accertamento n. (Omissis), contestando l’omessa dichiarazione e sottoposizione ad imposizione ai fini Ires ed Irap, con riferimento all’anno 2011, della plusvalenza realizzata a seguito della vendita di un terreno edificabile (3.2.2011).

1.1. Occorre preliminarmente ricordare che la Arcinvest Srl aveva acquistato l’11.2.2003 le quote della F.lli Fiorilli E C. Srl, proprietaria di beni immobiliari in zona G. ad A., per l’ammontare di Euro 2.453,170,00. Quindi la società Arcinvest aveva incorporato la F.lli Fiorilli il 17.7.2003, ed il disavanzo da annullamento, pari ad Euro 2.220.000,00, era stato imputato nelle immobilizzazioni. Quindi, il 19.12.2006, la Gaia Srl aveva incorporato la Arcinvest Srl.

A seguito delle proprie verifiche, la Guardia di Finanza notificava alla società Processo Verbale di Costatazione, che era recepito negli esiti dall’Agenzia delle Entrate, la quale notificava l’avviso di accertamento per cui è causa. La Gaia Srl, la quale sosteneva essere intervenuta una c.d. affrancazione gratuita (rivalutazione senza oneri), promuoveva procedura di accertamento con adesione che non sortiva esito positivo.

2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Arezzo che, con decisione non completamente comprensibile nell’esposizione, comunque rigettava il ricorso della contribuente.

3. La Gaia Srlspiegava appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, avverso la decisione sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, insistendo nelle proprie tesi. La CTR riteneva che non fosse intervenuta la c.d. affrancazione gratuita ai sensi di legge, e pertanto l’imposizione della plusvalenza realizzata doveva ritenersi legittima. In conseguenza confermava la decisione di rigetto del ricorso della contribuente.

4. Ha proposto ricorso per cassazione la società, affidandosi ad un motivo di ricorso. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazione dell’art. 6 del D.Lgs. n. 358 del 1997, per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile alla fattispecie la lett. b) del secondo comma dell’art. 6, mentre risultava applicabile la lett. a). Inoltre, eventuali omissioni dichiarative della plusvalenza si risolvono in mere irregolarità, che non inficiano la legittimità della affrancazione gratuita e, pertanto, la non imponibilità della plusvalenza realizzata.

2. Il giudice dell’appello, nella sua concisa ma chiara motivazione, ha osservato che, ai sensi dell’art. 6, secondo comma, lett. b), del D.Lgs. n. 358 del 1997, l’affrancamento gratuito riguarda “i maggiori valori, rispetto a quelli di acquisizione, che hanno concorso a formare il reddito di un’impresa residente; si tratta, quindi, di reddito d’impresa e non di redditi diversi quali sono quelli percepiti da soggetti privati quali sono i soci di una società di capitali”.

Inoltre, i commi tre e quattro dell’art. 6 cit., richiedono comunque che i soggetti i quali intendono avvalersi delle rivalutazioni di cui ai commi precedenti, inclusa l’affrancazione gratuita, “debbano chiederne, a pena di decadenza, l’applicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui ha effetto la fusione”, e la contribuente non ha “dimostrato l’avvenuto adempimento de quo” (sent. CTR, p. 3).

3. Appare invero superfluo esaminare le censure della contribuente circa la possibilità teorica, nel caso di specie, di applicare la disciplina propria dell’affrancazione gratuita ai sensi dell’art. 6, comma secondo, del D.Lgs. n. 358 del 1997.

La CTR, infatti propone una doppia ragione della decisione, e chiarisce che la plusvalenza realizzata deve essere assoggettata ad imposizione anche perché la società non ha provato di avere domandato l’applicazione della disciplina invocata nella dichiarazione dei redditi.

3.1. Questa Corte ha in proposito già avuto occasione di chiarire che per potersi avvalere della normativa invocata, occorre che l’incorporante dimostri documentalmente i componenti positivi e negativi di reddito e rispetti l’obbligo procedurale di manifestazione della volontà in tal senso, attraverso la dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui ha effetto la scissione o la fusione (Cass. sez. V, 24.6.2021, n. 18239).

3.2. Ricordato che il comma quarto dell’art. 6 del D.Lgs. n. 358 del 1997 detta: “i soggetti che intendono avvalersi delle disposizioni dei commi 1 e 2 devono chiederne l’applicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione”, non si è mancato del resto di chiarire che la regola della generale emendabilità della dichiarazione dei redditi subisce eccezione nell’ipotesi “in cui il legislatore abbia subordinato la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà (od opzione) del contribuente, anche se da compiersi all’interno della stessa dichiarazione, mediante la compilazione di un modulo predisposto dall’erario (o altrimenti), poiché, a questi effetti, quella specifica parte della dichiarazione assume il diverso valore di atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione (cfr. ex multis, Cass. n. 13454 del 2015).

La normativa applicabile consente di “scegliere liberamente di utilizzare il disavanzo da annullamento per rivalutare i beni dell’incorporante oppure iscrivere una posta a titolo di avviamento; tale opzione integra esercizio di un potere discrezionale di scelta riconducibile ad una tipica manifestazione di autonomia negoziale del soggetto che è diretta ad incidere sull’obbligazione tributaria e sul conseguente effetto vincolante di assoggettamento all’imposta, e dunque eventuali errori della volontà espressa dal contribuente assumono rilevanza soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 c.c. norma che trova applicazione, ai sensi dell’art. 1324 c.c., anche agli atti negoziali unilaterali diretti ad un destinatario determinato (cfr. Cass. n. 9777/1993); la circostanza di fatto, incontroversa, della mancata indicazione, nella dichiarazione dei redditi della scelta di affrancare gratuitamente il disavanzo di fusione, non essendo stati compilati i righi RR24-RR29, non consente ex se di riconoscere nella fattispecie un mero errore di diritto o di fatto (materiale o di calcolo, ovvero formale) obiettivamente rilevabile ed emendabile in ogni tempo… è necessario che la facoltà di scelta che la legge attribuisce al contribuente sia esercitata mediante una chiara indicazione nella dichiarazione, facoltà nel cui esercizio l’Amministrazione non può sostituirsi al contribuente nell’interesse di quest’ultimo (cfr. Cass. nn. 12460/2014, 7294 e 16333 del 2012 in motiv.)”, Cass. sez. V, 23.11.2018, n. 30404.

Nel caso di specie deve rilevarsi che la contribuente si limita a lamentare, con argomento non fondato, il carattere meramente formale dell’inadempimento dichiarativo, che neppure prospetta non essere intervenuto.

Il ricorso deve essere pertanto respinto.

4. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia.

4.1. Deve anche darsi atto che ricorrono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto dalla Gaia Srlsocietà unipersonale, in persona del legale rappresentante pro-tempore, che condanna al

pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 7.800,00 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

CONCLUSIONE

Così deciso in Roma il 23 aprile 2026.

Depositato in Cancelleria il 5 maggio 2026